Ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος ψηφίστηκε τον περασμένο Ιούλιο, εισάγοντας αλλαγές στη φορολογική διοίκηση των επιχειρήσεων. Το CFO agenda συνομιλεί με τρεις ειδικούς σε θέματα φορολογίας και αναλύει τα σημεία που χρήζουν προσοχής στις νέες διατάξεις.

Της Ειρήνης Γκίνη από το CFO Agenda Online

Σύμφωνα με τον Γιώργο Μαυραγάνη, Υφυπουργό Οικονομικών «βασικοί μας στόχοι είναι η απλοποίηση των διατάξεων του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και ο δραστικός περιορισμός του πλήθους των ρυθμίσεων προς διευκόλυνση των πολιτών και του επιχειρηματικού κόσμου. Το νομοσχέδιο, που αποτελεί μέρος της μεγάλης μεταρρυθμιστικής προσπάθειας αναμόρφωσης και εκσυγχρονισμού του φορολογικού συστήματος, περιλαμβάνει, επίσης, ορισμένες από τις βέλτιστες διεθνείς πρακτικές για την αποτελεσματική αντιμετώπιση των φαινομένων της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής όπως είναι οι εξωχώριες εταιρείες με την εισαγωγή του κριτηρίου της χώρας πραγματικής διοίκησης αλλά και άλλων διατάξεων» (δήλωση 2/7/2013). Σύμφωνα με τα σχόλια των ειδικών, ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος είναι προς τη σωστή κατεύθυνση, κυρίως αναφορικά με την πάταξη της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, χρειάζεται ωστόσο επιπλέον διορθώσεις και διευκρινήσεις προκειμένου να εφαρμοστεί σωστά.

Τι αλλάζει σε εκπιπτόμενες δαπάνες και αφορολόγητα αποθεματικά;
Μία από τις σημαντικότερες αλλαγές που εισηγείται ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος αφορά στις εκπιπτόμενες δαπάνες των επιχειρήσεων. Σύμφωνα με τις επισημάνσεις της Άντζελας Ηλιάδη, Γενικής Διευθύντριας του τμήματος Φορολογικών Υπηρεσιών της KPMG, με την εξαίρεση συγκεκριμένων δαπανών για τις οποίες ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος ορίζει ρητά ότι δεν εκπίπτουν για φορολογικούς σκοπούς (όπως οι τόκοι από μη τραπεζικά δάνεια κατά το μέτρο που υπερβαίνουν κάποια επίπεδα, οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, οι δαπάνες άνω των 500 ευρώ που δεν έγιναν με τραπεζικό μέσο πληρωμής κ.α.) επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών εφόσον α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της πραγματικής, στη βάση έμμεσων τεχνικών ελέγχου και γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για δαπάνες που αφορούν φορολογικά έτη που λήγουν μετά την 30 Ιουνίου 2014.

«Το νέο καθεστώς διαφοροποιείται από το προηγούμενο στο ότι θα επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών που πληρούν ορισμένες προϋποθέσεις, εκτός ορισμένων που αναφέρονται ρητά στο νόμο, ενώ στο προηγούμενο καθεστώς εξέπιπταν μόνο οι δαπάνες που αναφέρονταν περιοριστικά στη νομοθεσία, με αποτέλεσμα όπως φαίνεται οι επιχειρήσεις να μπορούν να εκπέσουν μεγαλύτερο φάσμα δαπανών», εξηγεί η Α. Ηλιάδη, προσθέτοντας ότι «οι νέες διατάξεις αναμένεται να επηρεάσουν τις επιχειρήσεις οι οποίες έχουν ήδη σχηματίσει αφορολόγητα αποθεματικά καθώς και εκείνες που έχουν το σχετικό δικαίωμα, δεδομένου ότι δεν επιτρέπεται η τήρηση ειδικών λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού από την 1η Ιανουαρίου 2015 και έπειτα (εκτός από αυτά που σχηματίζονται με βάση τη νομοθεσία για τα φορολογικά κίνητρα).

Συγκεκριμένα, τα αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί με τις διατάξεις του Ν. 2238/1994 όπως εμφανίζονται σε ισολογισμούς που κλείνουν μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2013 θα φορολογηθούν αυτοτελώς με συντελεστή 15%, εφόσον διανεμηθούν ή κεφαλαιοποιηθούν μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2013 και 19%, εφόσον διανεμηθούν ή κεφαλαιοποιηθούν από 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά και εφόσον δεν συμψηφισθούν με μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες από οποιαδήποτε αιτία».

Ασάφειες στην ερμηνεία των διατάξεων σχετικά με τις εκπιπτόμενες δαπάνες εντοπίζει ο Γιώργος Σαμοθράκης, partner της ASnetwork. Όπως αναφέρει χαρακτηριστικά ο ίδιος «ο νόμος (άρθρο 22 παράγραφος (β) και (γ) ) ορίζει ότι εκπίπτουν, αν είναι προς το συμφέρον της επιχείρησης και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται ανώτερη ή κατώτερη της πραγματικής, στη βάση έμμεσων μεθόδων ελέγχου, χωρίς να προσδιορίζει τον όρο “προς το συμφέρον” ούτε και το πώς θα κρίνεται “η πραγματική αξία”. Οι νέες έμμεσες μέθοδοι ελέγχου αφήνουν τεράστια περιθώρια αυθαιρεσιών από τις φορολογικές αρχές, που σε συνδυασμό με τις νέες εξουσίες της φορολογικής διοίκησης υπάρχει ενδεχόμενο να δημιουργήσουν για τις επιχειρήσεις καταστάσεις χειρότερες από αυτές που αντιμετώπιζαν μέχρι τώρα με τη γνωστή απειλή της “απόρριψης των βιβλίων”. Είναι υποχώρηση του επιδιωκόμενου κράτους-δικαίου, η δυνατότητα που έχει η φορολογική διοίκηση να εφαρμόσει έμμεσες μεθόδους προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης χωρίς να έχει το βάρος της απόδειξης ότι δεν προκύπτει αυτή από τα βιβλία και χωρίς να ορίζονται στο νόμο σαφή κριτήρια.

Επίσης η διάταξη του άρθρου 38 του Ν. 4174/2013 περί φοροαποφυγής είναι τόσο γενική και αόριστη ώστε να θεωρείται δικαιολογημένη η ανησυχία για τον τρόπο εφαρμογής της». Ανάγκη για περαιτέρω διευκρινίσεις στις εκπιπτόμενες δαπάνες εντοπίζει και ο Στέφανος Μήτσιος, partner και επικεφαλής του φορολογικού τμήματος της EY Ελλάδας, τονίζοντας ότι «παρότι είναι σαφές ότι το νέο πλαίσιο κινείται προς την ορθή κατεύθυνση, θα πρέπει να διασφαλιστεί ότι η εξειδίκευση των κριτηρίων για την έκπτωση μιας δαπάνης καθώς και ο τρόπος εφαρμογής τους στην πράξη, δεν θα υπονομεύσουν το σκοπό του νομοθέτη που ήταν η έκπτωση όλων των επιχειρηματικών δαπανών».

Σχετικά με τα αφορολόγητα αποθεματικά, ο Σ. Μήτσιος εξηγεί ότι «σύμφωνα με τον νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματιος, τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά των νομικών προσώπων, όπως αυτά εμφανίστηκαν στον τελευταίο ισολογισμό που έκλεισαν πριν από την 1.1.2014,και τα οποία προέρχονται από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά το χρόνο που προέκυψαν λόγω απαλλαγής αυτών κατ’ εφαρμογή διατάξεων του υπάρχοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ή εγκυκλίων ή αποφάσεων που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση αυτού, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2013 φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή 15% και με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού.

Από 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, τα ως άνω μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά συμψηφίζονται υποχρεωτικά στο τέλος κάθε φορολογικού έτους με ζημίες από οποιαδήποτε αιτία που προέκυψαν κατά τα τελευταία 5 έτη μέχρι εξαντλήσεως τους, εκτός αν διανεμηθούν ή κεφαλαιοποιηθούν οπότε υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 19% με την καταβολή του οποίου εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού.

Επιπλέον προβλέπεται ότι από την 1η Ιανουαρίου 2015 δεν επιτρέπεται η τήρηση ειδικού λογαριασμού αφορολόγητου αποθεματικού. Η ρύθμιση για τα αφορολόγητα αποθεματικά αποσκοπεί στη σταδιακή “εξαφάνισή” τους από τους ισολογισμούς των εταιρειών. Ωστόσο δεν είναι πλήρης δεδομένου ότι καταλαμβάνει μόνο αποθεματικά που προβλέπονται από τον υπάρχοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ενώ όπως είναι γνωστό υπάρχει πληθώρα διατάξεων από τις οποίες προβλέπεται ο σχηματισμός αφορολόγητων αποθεματικών».

Ασάφειες που προβληματίζουν στα CFC RULES
Ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος εισήγαγε στην ελληνική έννομη τάξη την πολυσυζητημένη διάταξη για τις «Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες» (Ε.Α.Ε.) ή «Controlled Foreign Companies» (CFC) στα αγγλικά, κατά τα πρότυπα της πλειοψηφίας των υτικοευρωπαϊκών κρατών.

Όπως εξηγεί η Ρωξάνη Παπανικολάου, Δικηγόρος - Φορολογικός Σύμβουλος, Στέλεχος της Grant Thornton, «με τους νέους κανόνες το ελληνικό κράτος αποκτά την δυνατότητα να φορολογήσει τα μη διανεμηθέντα κέρδη αλλοδαπού νομικού προσώπου στο όνομα του κυρίου μετόχου του, έλληνα φορολογουμένου, φυσικού προσώπου ή επιχείρησης, ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με συντελεστή 26% (33% για τα φυσικά πρόσωπα όταν τα κέρδη υπερβαίνουν τις 50.000 ευρώ), εφόσον (α) ο έλληνας φορολογούμενος συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα με ποσοστό άνω του 50% στην Ε.Α.Ε., (β) η Ε.Α.Ε. βρίσκεται σε κράτος μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (φορολογικός συντελεστής13%), (γ) άνω του 30% του καθαρού εισοδήματος προ φόρων της Ε.Α.Ε. είτε αντιστοιχεί σε «παθητικό» εισόδημα (τόκοι, μερίσματα, δικαιώματα, εισόδημα από ακίνητη περιουσία) είτε πηγάζει από ασφαλιστικές, τραπεζικές ή άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, και προέρχεται κατά το ήμισυ τουλάχιστον από συναλλαγές με συνδεδεμένες επιχειρήσεις, και (δ) η Ε.Α.Ε. δεν είναι εισηγμένη σε οργανωμένη αγορά.

Σχετικά με τη συμβολή των CFC Rules στην πάταξη της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, η Ρ. Παπανικολάου επισημαίνει ότι «συντασσόμενος ο έλληνας νομοθέτης με τη νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου (ΔΕΚ, C-196/04 Cadbury Schweppes), απαιτεί επιπλέον η εγκατάσταση Ε.Α.Ε. σε κράτος - μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., να αποτελεί “επίπλαστη κατάσταση που δημιουργήθηκε με σκοπό την αποφυγή του αναλογούντος φόρου”. Η διάταξη είναι ευπρόσδεκτη, στο πλαίσιο της γενικότερης προσπάθειας για την πάταξη της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής. Τα ερωτήματα, όμως, που γεννώνται από την πρώτη μόλις ανάγνωση είναι αρκετά και θεμελιώδη, και γεννούν με την σειρά τους αμφιβολίες για το κατά πόσο η συγκεκριμένη διάταξη αποτέλεσε αντικείμενο πρότερης επιμελούς επεξεργασίας με στόχο την απρόσκοπτη εφαρμογή και αρμονική διάρθρωσή της με τους λοιπούς φορολογικούς κανόνες του ελληνικού και διεθνούς φορολογικού δικαίου».

Ποια είναι τα κύρια σημεία που χρήζουν περαιτέρω εξέτασης στα CFC Rules; Σύμφωνα με τη Ρ. Παπανικολάου «καταρχάς, δεν διευκρινίζεται η χρονική στιγμή κατά την οποία θα κριθεί ότι η αλλοδαπή εταιρεία διαθέτει κέρδη τα οποία δεν έχει διανείμει, ούτε το πότε αυτά θεωρείται ότι αποκτώνται από τον έλληνα μέτοχο. Ακόμη χειρότερα, ο νόμος δεν αναφέρει καν το προφανές: τα αδιανέμητα κέρδη που θα φορολογηθούν στο όνομα του έλληνα μετόχου πρέπει να είναι αυτά που αναλογούν στο ποσοστό συμμετοχής του στην Ε.Α.Ε.. Αν, δε, τα αρχικώς αδιανέμητα κέρδη μοιρασθούν εν συνεχεία ως μέρισμα στους μετόχους, πώς θα αντιμετωπισθεί η αυτόματη συνέπεια της διπλής φορολόγησης; Και τι γίνεται στην περίπτωση όπου ανάμεσα στην Ε.Α.Ε. και τον έλληνα φορολογούμενο παρεμβάλλεται ενδιάμεση εταιρεία, εγκατεστημένη σε καθ’ όλα συνεργάσιμο κράτος το οποίο διαθέτει επίσης ανάλογους κανόνες; Τα αδιανέμητα κέρδη της Ε.Α.Ε. θα καταλήξουν, δηλαδή, να φορολογηθούν, μία φορά στο επίπεδο της ενδιάμεσης εταιρείας, ακόμα μία στο επίπεδο του έλληνα μετόχου, και μία τρίτη όταν αυτά διανεμηθούν πλέον ως μέρισμα;

Ή, απλώς, κατ’ εφαρμογή της εκάστοτε Σύμβασης για την Αποφυγή Διπλής Φορολογίας, τα κέρδη αυτά θα θεωρηθούν ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα της Ε.Α.Ε. - και όχι του μετόχου αυτής - αποκλειστικώς φορολογούμενο στο κράτος όπου αυτή είναι εγκατεστημένη;». Στα ερωτήματα που προκύπτουν, η Ρ. Παπανικολάου τονίζει ότι «κράτη όπως η Γαλλία έχουν λύσει το συγκεκριμένο ζήτημα μέσω της έννοιας των “οιονεί διανεμηθέντων μερισμάτων” και τα λοιπά ανακύπτοντα θέματα με σαφέστερες, περισσότερο επεξεργασμένες διατάξεις, διαφωτιστικές οδηγίες της Φορολογικής Διοίκησης. Αυτά ακριβώς που θα προσέμενε και ο έλληνας φορολογούμενος από μία πολλά υποσχόμενη φορολογική μεταρρύθμιση».

Η αναπτυξιακή διάσταση του κώδικα φορολογίας εισοδήματος
Οι αλλαγές που πραγματοποιούνται στη φορολογική νομοθεσία αποτελούν εφαλτήριο για την ομαλή λειτουργία των επιχειρήσεων στην Ελλάδα και την έξοδο από την κρίση. Όπως αναφέρει σε ένα γενικότερο πλαίσιο ο Γ. Σαμοθράκης «ένα από τα σημαντικότερα θέματα σχετικά με την έξοδο της χώρας μας από την ύφεση είναι η βελτίωση του επιχειρηματικού κλίματος, το οποίο πιστεύω ότι εξακολουθεί να είναι δύσκολο έως εχθρικό, τόσο για ελληνικές όσο και για ξένες επενδύσεις. Ουσιαστικός παράγοντας για την βελτίωση του επιχειρηματικού κλίματος είναι το φορολογικό πλαίσιο, για το οποίο έχουν ψηφισθεί και ισχύουν ή θα ισχύσουν, εκτός από τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ο Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών, που είναι ο νέος ΚΒΣ απλοποιημένος σε κάποιο βαθμό, και ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας ( Ν. 4174/2013) που καλύπτει τα δικαιώματα των φορολογουμένων, τις εξουσίες της Διοίκησης, το ποινολόγιο κλπ

Σύντομα αναμένονται και τα νομοθετήματα για επενδυτικά κίνητρα και αδειοδοτήσεις των νέων επενδύσεων. Τα προαναφερόμενα ελπίζεται ότι, μαζί με τις διατάξεις για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και την αναδιάρθρωση της φορολογικής διοίκησης θα αποτελέσουν την βάση της πολυθρύλητης φορολογικής μεταρρύθμισης, ωστόσο, η επιτυχία ή όχι του εγχειρήματος θα εξαρτηθεί βέβαια από τον τρόπο εφαρμογής των νέων διατάξεων». «Θα περίμενα το νέο φορολογικό πλαίσιο να έχει περισσότερο αναπτυξιακό προσανατολισμό και να καλύψει θέματα όπως, φορολογία σε επίπεδο ομίλου (group taxation), μεταφορά ζημιών για πάνω από 5 χρόνια, καλύτερη αντιμετώπιση των τόκων, σαφέστερη διατύπωση για τη “μόνιμη εγκατάσταση” και πάνω απ όλα μείωση του φορολογικού συντελεστή» επισημαίνει ο Γ. Σαμοθράκης, τονίζοντας ότι «ανεξάρτητα με τα βήματα προόδου που σαφώς υπάρχουν, πρέπει να συγκρίνουμε το φορολογικό μας πλαίσιο με εκείνο των ανταγωνιστών μας. Δυστυχώς, από τη σύγκριση αυτή προκύπτει ότι υστερούμε έναντι χωρών όπως είναι η Πορτογαλία, που προχωράει σε μείωση του φορολογικού συντελεστή από 15% σε 10%, μεταφορά ζημιών από 5 σε 10 χρόνια, εφαρμογή του group taxation, άμεσα κίνητρα για επενδύσεις κλπ.».

Ως ένα βήμα προς τη σωστή κατεύθυνση χαρακτηρίζει ο Σ. Μήτσιος τον νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, σχολιάζοντας ότι «αποτελεί μία προσπάθεια αναμόρφωσης και βελτιστοποίησης της υπάρχουσας φορολογικής νομοθεσίας. Εισάγει γενικούς κανόνες που αντικαθιστούν τις ως τώρα περιπτωσιολογικές διατάξεις, παραμένοντας παρά ταύτα δημοσιονομικά ουδέτερος εφόσον δεν επιβάλλει νέους φόρους, ούτε καταργεί τους προϋπάρχοντες. Σε κάθε περίπτωση, ο εν λόγω κώδικας αποτελεί μεν τη βάση για ένα σύγχρονο, απλούστερο και αποτελεσματικότερο φορολογικό σύστημα, κατά πόσο όμως θα μπορέσει να επιτελέσει το σκοπό για τον οποίο συντάχθηκε εξαρτάται από τη στάση που θα τηρήσουν οι φορολογικές αρχές κατά την εφαρμογή του».

«Ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος βρίσκεται στο σωστό δρόμο για τον επαναπροσδιορισμό και την ευθυγράμμιση της φορολόγησης των φυσικών προσώπων και των νομικών οντοτήτων με βάση παρόμοια καθεστώτα που εφαρμόζονται σε άλλα κράτη. Συγκεκριμένα θεωρούμε πως γίνεται μία πραγματική προσπάθεια αποκόλλησης από διαδικασίες γραφειοκρατίας και ερωτηματικά του παρελθόντος» τονίζει η Α. Ηλιαδή, προσθέτοντας ότι «αναπόφευκτα, θα υπάρξουν αλλαγές και θα χρειαστούν διευκρινήσεις καθώς αρκετά σημεία δεν είναι ξεκάθαρα. Ελπίζουμε πως τελικά θα καλυφθούν τα κενά του νόμου αυτού με σκοπό την ευθυγράμμιση της Ελλάδας ως προς τη φορολογική της νομοθεσία με τα καλύτερα φορολογικά συστήματα του κόσμου ώστε να μην θεωρείται εμπόδιο το φορολογικό σύστημα της Ελλάδας στην ανταγωνιστικότητα και ανάπτυξη της χώρας.

Θεωρούμε όμως ότι θα χρειαστούν και άλλα βήματα, όπως αυτά που προωθούνται με νομοσχέδιο, το οποίο μεταξύ άλλων προβλέπει τη χορήγηση φορολογικών πριμοδοτήσεων για επενδύσεις καθώς και την επιτάχυνση των διενεργούμενων αποσβέσεων. Φαίνεται ότι η κυβέρνηση επιδιώκει να δημιουργηθεί ένα νέο, ενιαίο και διαφανές πλαίσιο για όλους τους επενδυτές».